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Las “aportaciones de socios o propietarios” de la cuenta 118 del Plan General de Contabilidad.

1.- Introducción

Como es por todos conocido, la aportación principal que hacen los socios de una sociedad se recoge en la cuenta de “capital social”.

No obstante, desde la aprobación del actual Plan General de Contabilidad (en adelante, “PGC”) mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las aportaciones de la cuenta 118 del vigente PGC se han popularizado debido a su sencillez, rapidez y por lo económicas que resultan ser frente a las ampliaciones de capital por parte de los socios.

A estos efectos, aunque este tipo de aportaciones son muy frecuentes en la práctica de muchas empresas, hay que destacar que las mismas no cuentan con un régimen jurídico expreso y su regulación está prevista únicamente desde el punto de vista contable.

2.- Regulación contable y características de la cuenta 118 del PGC.

El vigente PGC trata esta cuenta como una determinada clase de aportación de fondos propios a las sociedades, es decir, la normativa contable establece, por un lado, que estas entregas no constituyen contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizadas por la empresa y, por otro lado, que las mismas no tienen la naturaleza de pasivos. Adicionalmente, hemos de indicar que este tipo de aportaciones, al formar parte de los fondos propios, tampoco constituyen ingresos para la sociedad.

A estos efectos, el apartado 1 del artículo 9 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (en adelante, “RICAC de 5 de marzo de 2019”), establece que “Las aportaciones de socios sin contraprestación y en proporción a su participación en la sociedad, incluidas las que eventualmente se realicen en mérito de prestaciones accesorias, no cumplen la definición de ingreso, ni la de pasivo y, por lo tanto, el valor razonable del activo aportado, o el de la deuda condonada, se contabilizará en el patrimonio neto, dentro del os fondos propios, en el epígrafe A-1.VI. Otras aportaciones de socios”.

De lo dicho hasta ahora, podemos extraer las siguientes características que presentan estas aportaciones de socios recogidas en la cuenta 118:

  • Estas aportaciones únicamente se pueden realizar por parte de los socios y accionistas de las sociedades de capital y no pueden realizarse por terceros que no tengan esta condición de dueño.

  • Al ser aportaciones de fondos propios, las mismas carecen de exigibilidad en su devolución (distinguiéndose de este modo de los préstamos o créditos subordinados).

  • No obstante, sí que son aportaciones reintegrables pero su devolución estará condicionada a la obtención de beneficios o a la existencia de reservas de libre disposición atendiendo al test previsto en el artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, “TRLSC”) y en el artículo 28 de la RICAC de 5 de marzo de 2019.

  • Las aportaciones realizadas a esta cuenta no generan ningún tipo de rédito para el aportante, es decir, esta aportación no va a estar retribuida mediante intereses (como sí sucedería con los préstamos).

  • Al no constituir contraprestación de la entrega de algún bien o la prestación de servicio alguno, las mismas tienen la consideración de liberalidades por parte de los socios o accionistas que se realizan con el fin de contribuir a la capitalización de la sociedad en la que participan.

  • Por último, al no formar parte del capital de la sociedad, estas aportaciones no generarán un título de propiedad separado de las mismas.

3.- Documentación y régimen jurídico de las aportaciones de socios.

Desde que el Tribunal Supremo, en su Sentencia 696/2016, de 24 de noviembre, se concluyese que corresponderá a la sociedad acreditar que las aportaciones de los socios lo fueron al patrimonio neto, esto es, para compensar pérdidas o, en general, a fondo perdido, la documentación de estas operaciones se ha convertido en un tema esencial para acreditar que la aportación no ha sido realizada a título de préstamo.

Dicho esto, aunque nada impide que el negocio se realice directamente por parte del socio, para acreditar esta aportación y la finalidad de la misma, para dar mayor seguridad y transparencia, sería razonable que este tipo de acuerdos se adopten en sede de Junta.

Para terminar este punto, a efectos contables, el apartado 3 del mencionado artículo 9 de la RICAC de 5 de marzo de 2019 establece que, para contabilizar este tipo de operaciones, será necesario verificar la siguiente información:

  • La certeza de la incorporación de los activos aportados al patrimonio de la sociedad o de la condonación de la deuda.

  • La identidad de los aportantes y el porcentaje de participación que poseen en la sociedad.

  • El importe dinerario o el valor razonable de los activos aportados por cada socio o el valor razonable de la deuda condonada.

  • Que el fundamento o razón objetiva de la portación es el incremento de los fondos propios de la sociedad.

4.- Fiscalidad e implicaciones de las aportaciones de socios asimétricas.

La Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”), en su Consulta Vinculante V1978-16, de 9 de mayo, ha analizado de forma detallada la tributación de estas aportaciones en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “IS”), en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “IRPF”) y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, “ITPAJD”).

Según la mencionada Consulta, las aportaciones de la cuenta 118 del PGC que no sean a prorrata entre todos los socios participantes de la sociedad, suponen un incremento en el patrimonio de los socios no aportantes o que aportan menos, a costa de los socios que aportan más debido a que las aportaciones a esta cuenta forman parte de los fondos propios de la sociedad sin otorgar un título de exclusividad a los aportantes según su aportación.

Esta consideración como fondos propios de la sociedad sin tener una titularidad individualizada (pues, en caso contrario, tendría una consideración de pasivo exigible), trae consigo las dos siguientes consecuencias importantes:

  • Esta aportación asimétrica no va a afectar al porcentaje de participación en la sociedad (que viene representada en la cuenta de capital social y que no sufre cambio alguno con estas aportaciones); y

  • En el caso de que se quiera recuperar esta aportación realizada de forma no proporcional, la misma se deberá realizar entre los socios conforme al porcentaje de participación en el capital social.

Adicionalmente, en la sociedad receptora de esta aportación de socios asimétrica, el importe aportado por el socio que no se corresponde con su porcentaje de participación determinará un ingreso en la misma que integrará el resultado contable utilizado para determinar la base imponible del IS en el ejercicio en que se realice dicha aportación.

5.- Tratamiento fiscal e implicaciones de las aportaciones proporcionales.

Siguiendo con lo expuesto en el punto anterior, en relación con el IS de la sociedad que recibe la aportación a la cuenta 118 del PGC, la misma no tendrá implicación fiscal alguna siempre que, como ya hemos indicado, se realicen en partes alícuotas entre todos los propietarios de la sociedad.

Desde el punto de vista del aportante, ya sea persona física o persona jurídica, esta aportación efectuada deberá formar parte del valor de adquisición de sus acciones o participaciones sociales, con todas las consecuencias que ello pueda determinar, tanto en el IRPF como en el IS del aportante, dependiendo si se trata de una persona física o jurídica.

En relación con el ITPAJD, según la DGT en su contestación a la Consulta Vinculante V1887-15, de 15 de junio, la aportación a la cuenta 118 del PGC es una operación sujeta y exenta a la modalidad de Operaciones Societarias, atendiendo a lo previsto en los artículos 19.1 y 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Adicionalmente, en la misma consulta indicada, la DGT también resuelve que la devolución de estas aportaciones no constituirá un hecho imponible de la modalidad de Operaciones Societarias al no suponer una disminución del capital social de la sociedad.

Desde el departamento fiscal de Devesa&Calvo Abogados, estaremos encantados de responder a cualquier consulta respecto de las implicaciones fiscales, contables y legales de las aportaciones de socios y de analizar la mejor opción desde el punto de vista legal y fiscal a la hora de realizar este tipo de operaciones.

Hipolit Borrás i Cantó

Economista en el Área Fiscal de Devesa y Calvo Abogados

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